Deckungsbeitragsrechnung für Konzerne mittels Corporate Performance Management

Was aus betriebswirtschaftlicher Sicht für eine Tochtergesellschaft sinnvoll erscheinen mag, kann aus Perspektive des Gesamtkonzerns gravierend anders beurteilt werden. Eine Möglichkeit, die relevanten Informationen aufzubereiten, neue Einblicke in die Struktur zu gewinnen und die Konzernsteuerung dadurch zu erleichtern, ist eine mehrdimensionale Performance-Management-Lösung. Für welche Organisationen sich diese Alternative zur klassischen, ERP-basierten Ergebnisrechnung insbesondere lohnt, welche Voraussetzungen gegeben sein sollten, mit welchem Mehraufwand zu rechnen ist und wo der mehrdimensionale Ansatz an seine Grenzen stößt, behandelt dieser Artikel von Prof. Dr. Karsten Oehler.

Wichtige konzernbezogene Entscheidungen betreffen den Leistungsbereich bzw. die Produkte: Ist die gerade betrachtete Produktgruppe wirtschaftlich sinnvoll oder lohnt sich eine Bereinigung? Eine aus Einzelunternehmenssicht getroffene Produkt-Eliminierungsentscheidung mag zu besseren Ergebnissen der betroffenen Tochtergesellschaft führen, die Umsetzung der Entscheidung kann jedoch erhebliche Konsequenzen aus Konzernsicht haben, da mit der Eliminierung mögliche Zwischengewinne wegfallen. Gerade im Konzern ist daher eine Gesamtkonzernsicht sehr wichtig. Diese fehlt häufig oder muss mit manuellem Aufwand zusammengeführt werden. Eine Integration in übergreifende Simulations- und Planungsszenarien fehlt ebenso.

 

Häufig wird mit prozentualen Abschlägen gerechnet, um die Verwerfung auszugleichen. Allerdings führen schon einfache Lieferketten dazu, dass die Kostensituation beim Endprodukt völlig verschleiert wird. Auch reicht der Deckungsbeitrag alleine nicht aus. Wichtig sind neben den Gewinnanteilen weitere Primärpositionen, die jeder Konzern nach Informationsbedarf bestimmen sollte.

 

Abbildung 1 verdeutlicht diesen, als „Babuschka“-Effekt bezeichneten Sachverhalt. Bei drei Gesellschaften sind jeweils die konzernbezogene Primärsicht und die Unternehmenssicht dargestellt. Die Unterschiede werden größer, je intensiver die Leistungsbeziehungen sind und je länger die Lieferkette ist. Es wird unmittelbar ersichtlich, dass sich im Beispiel die Konzernsicht und die Sicht von Unternehmen im Hinblick auf die Zuordnung von Einzelkosten gravierend unterschieden. Fehlentscheidungen sind wahrscheinlich, wenn die Konzerninformationen nicht verfügbar sind.

 

 

 

Abbildung 1: „Babuschka“-Effekt

 

Eine Lösung auf ERP-Basis wird schnell äußerst komplex, da die Konzernwerte über die komplette Wertschöpfungskette weiterverrechnet werden müssen. Und eine solche Lösung setzt meistens eine homogene Systembasis voraus. Das ist bei sich stark im Zeitablauf verändernden Konzernen nur selten der Fall.

 

Es ist ein Konzept auf der Basis einer mehrdimensionalen Performance-Management-Lösung dargestellt. Entsprechende Werkzeuge zeichnen sich durch eine hohe Flexibilität aus. Allerdings werden hohe Anforderungen an die Funktionalität in Bezug auf die Verrechnung gestellt. Der Beitrag soll deutlich machen, dass ein solcher Ansatz umgesetzt werden kann.

  

Voraussetzung hierzu ist der Aufbau eines Konzern-Artikelstamms, der mindestens die konzernrelevanten Zwischenprodukte und Endprodukte enthält. Dies stellt ohne Frage Anforderungen an die IT-Infrastruktur, da Produktstämme harmonisiert werden müssen. Allerdings erleichtert die Reduktion der Artikelinformation auf die konzernrelevanten Bestandteile die Integrationsanforderungen erheblich.

 

Mit der Lösung stehen zuverlässige Deckungsbeitragsinformationen zur Steuerung aus Konzernsicht zur Verfügung. Auch die Anforderungen aus handelsrechtlicher Sicht an die Zwischengewinneliminierung können akkurat über komplexe Lieferketten abgebildet werden. Im Rahmen der Konsolidierung erfolgt eine korrekte und nachvollziehbare Eliminierung in einem komplexen Konzernumfeld.

 

Allerdings soll der Vollständigkeit halber nicht unerwähnt bleiben, dass mit der Verfügbarkeit von Konzerninformationen aktiv in den Verhandlungsprozess zwischen den Tochtergesellschaften eingegriffen werden kann. Denn der Konzern hat mit den detaillierten Primäranteilen Einblick in die Kalkulation seines (konzerninternen) Lieferanten. Jeder Konzernlenker muss für sich entscheiden, ob diese Bewertungsoffenheit mit der Philosophie des Konzerns in Einklang zu bringen ist.

 

Mehrdimensionale Konzerndeckungsbeitragsrechnung

Ein gangbarer Ansatz zur Konzerndeckungsbeitragsrechnung kann darin liegen, das benötigte Mengen- und Wertegerüst der Unternehmungen in eine spezielle Konzernkostenrechnung zu übernehmen. Dies hat jedoch auch zur Folge, dass der Wertefluss in der Konzernkostenrechnung ein zweites Mal durchgerechnet werden muss. Auch ist der Schnittstellenbedarf nicht zu unterschätzen, wie das unten aufgeführte Beispiel zeigt. Welche Anforderungen stellt der Aufbau einer eigenständigen Konzerndeckungsbeitragsrechnung?

 

  • Voraussetzung ist die Durchsetzung eines einheitlichen Strukturschemas. Die entsprechenden Kategorien und die Granularität ergeben sich ausschließlich aus den Auswertungserfordernissen. In einem konkreten Projekt bestand beispielsweise die Anforderung, Dollarschwankungen in der Materialbeschaffung konzernübergreifend auswerten zu können. Hieraus ergibt sich die Notwendigkeit einer entsprechenden Primärkategorie. Weitere Fragen sind zu klären, beispielsweise ob kalkulatorische Bestandteile einbezogen werden sollen, die bei einer Verwendung für handelsrechtliche Bewertungen herausgelassen werden müssen.
  • Des Weiteren wird ein gemeinsamer Artikelschlüssel benötigt. Dieser muss nicht alle möglichen Roh-, Zwischen- und Endprodukte umfassen. Es reicht hier aus, alle verkaufsfähigen Artikel aller Unternehmen zusammenzuführen. Konzerne, die bereits in ein Master Data Management investiert haben, sind hierbei deutlich im Vorteil. Die Vereinheitlichung der Artikelschlüssel kann ansonsten recht aufwändig werden.
  • Die Tochterunternehmen müssen vereinfachte Stücklisten bereitstellen, die den Zusammenhang zwischen konzernbezogenem In- und Output darlegen. Dies ist notwendig, um die Wertschöpfung nachzubilden.
  • Die Tochtergesellschaften melden alle unternehmensexternen Bewegungen pro Artikel mit Menge.
  • Zusätzlich wird die Kalkulation der entsprechenden Artikel benötigt. Hierbei sind die konzernexternen Bestandteile gesondert auszuweisen.

  

Es wird deutlich, dass gegenüber klassischen Verfahren der Zwischengewinneliminierung der Aufwand deutlich steigt. Allerdings sind mit dieser Lösung auch ganz andere Einblicke in die Kostenstruktur möglich. Exemplarisch sei hier eine solche Lösung abgebildet. Eine Würfelstruktur enthält folgende Dimensionen:

 

  • Konzernorganisation
  • Partnerorganisation (um Zwischenbeziehungen abbilden zu können). Die Dimension enthält auch ein Element „Extern“ zur Abbildung konzernexterner Sachverhalte.
  • Zeit
  • Die Dimension Szenarien enthält Ist, Plan und weitere Scheiben.
  • Die Dimension Produkte enthält alle verkaufsfähigen Artikel aller Tochtergesellschaften. Auch Leistungen (z.B. Beratungen) sind hier aufzulisten.
  • Die Positionen enthalten die Deckungsbeitragsstruktur und auch die Bestandsfortschreibung. Die Deckungsbeitragsstruktur enthält implizit die Konzernartikel, die zur Erstellung notwendig sind.
  • Die Dimension Typen enthält die Mengen, Werte, Preise und den Bewertungsvektor. Der (Konzern-)Bewertungsvektor enthält die Elemente: Roh-, Hilfs- und Betriebstoffe (RHB), Fremdleistungen, Materialgemeinkosten, Fertigungseinzelkosten, Fertigungsgemeinkosten. Eine Erweiterung um weitere Elemente kann in kürzester Zeit umgesetzt werden.

 

Aus diesen Informationen können gleichermaßen eine Konzerndeckungsbeitragsrechnung sowie die Basisdaten für eine Zwischengewinneliminierung erzeugt werden. Das Modell wurde mit einem einzigen Würfel abgebildet. Es ist allerdings auch denkbar, für Preise, Mengen etc. eigene Würfelstrukturen aufzubauen.

 

Ein Beispiel zur Verdeutlichung

Ein einfaches Beispiel soll die Modellsystematik verdeutlichen. Es handelt sich um eine dreigliedrige Lieferkette. Im deutschen Werk werden Gehäuse für elektronische Geräte produziert, die in Österreich zur Herstellung von GPS- und MP3-Geräten verwendet wird. Das deutsche Werk erstellt die Kalkulationsdaten für drei Perioden bereit.

 

 

Abbildung 2: Kalkulation des Zwischenprodukts Gehäuse XS Small.

 

 

Alleiniger Abnehmer ist das Werk Österreich. Es erstellt Navigationsgeräte und MP3 Player. Es erstellt seinerseits eine Kalkulation für drei Perioden (Abbildung 2).

 

 

Abbildung 3: Kalkulation der Produkte des Werks Österreich.

 

Die Herstellkosten für das Informa-GPS-1090 betragen in Periode 1 26 Euro. Hierbei beträgt der Anteil der Lieferung aus Deutschland 18 Euro (das Gehäuse XS Small) den größten Anteil der Herstellkosten. Aus österreichischer Sicht sind dies variable Kosten, da kein Abnahmezwang besteht. Die Übermittlung an die Konzernzentrale kann sich auf die externen Bestandteile beschränken, da der Lieferwert später durch die externen Konzernkosten ersetzt wird.

 

Österreich liefert 50 Informa GPS-1090 und 50 Colossal MP3 XR 12 an die Schweiz, die diese „bündelt“ und weiterverkauft. Jeweils 30 Geräte der aufgeführten Produkte gehen an externe Unternehmen. Die Kalkulation der Schweiz (die nur die Verpackung beisteuert) ist in Abbildung 3 dargestellt.

 

 

Abbildung 4: Schweizer Kalkulation.

 

Der Konzernanteil, der als Materialkosten ausgewiesen wird, beträgt in der Periode 1 93 Prozent (50/54). Dem Modell liegen die in Abbildung 4 aufgeführten Preise zugrunde:

 

 

 

Abbildung 5: Externe und interne Preise.

  

Es besteht ein wie in Abbildung 5 dargestelltes Liefermengengerüst.

 

 

Abbildung 6: Absatzmengen des Beispiels.

 

Die Stückliste (Abbildung 6) enthält die Beziehungen zwischen konzernbezogenem Materialeinsatz und Produkt.



Abbildung 7: Stückliste

 


Aus diesen Informationen lässt sich mit wenigen Regeln eine Konzerndeckungsbeitragsrechnung aufbauen. Für die konzernbezogene Kalkulation der empfangenden Gesellschaft wird auf den Bewertungsvektor zugegriffen. Dabei werden pro Leistungsbeziehung die Wertanteile (in der Struktur des Bewertungsvektors) des Bauteils eingetragen.

 

Wenn keine Lieferbeziehung vorliegt, wird auf die lokale Kalkulation zugegriffen. Ansonsten wird der Bewertungsvektor ausgelesen. Aus diesen Informationen lässt sich nun eine Konzernkalkulation erstellen (Abbildung 7).

 

Abbildung 8: Konzernkalkulation aller Produkte


Mit den Daten kann eine entsprechende Deckungsbeitragsrechnung erstellt werden.

Es soll nun ein Vergleich zwischen lokaler und Konzerndeckungsbeitragsrechnung erstellt werden. Wie sieht nun der Deckungsbeitrag der Schweiz aus? Die Schweiz verkauft 50 Bundles für 45. Es ergibt sich ein interessantes Bild (Abbildung 8): Aus lokaler Sicht lohnt sich der Verkauf des Bundles in Periode 1 nicht, da der Verrechnungspreis offensichtlich zu hoch ist. Aus Konzernsicht allerdings ist es durchaus sinnvoll, das Produkt anzubieten, denn es ergibt sich ein Deckungsbeitrag von 100.

 

Abbildung 9: Konzerndeckungsbeitragsrechnung für das Bundle Colassal/ Informa


Die Differenz zwischen dem lokalen und dem Konzerndeckungsbeitrag von 550 lässt sich wie folgt erklären:

Verkaufsmenge * (Verrechnungspreis - Konzernkosten) : 50 * (50-39) = 550

 

Aus diesen Informationen kann die Bestandsbewertung abgeleitet werden: Die Bestandsbewertung lässt sich mit einfachen Regeln ableiten:

 

  • Der AB wird aus dem EB der Vorperiode abgeleitet (mit Ausnahme der ersten Periode).
  • Der Zugang wird mit den Konzernkalkulationsansätzen bewertet.
  • Der Abgang wird mit einem gleitenden Durchschnitt bewertet.
  • Der gleitende Durchschnitt ist ebenfalls leicht zu ermitteln. Es wird die Summe von Anfangsbestandswert und Zugang genommen und durch die Menge des Anfangsbestands und des Zugangs dividiert.

 

Aus diesen Daten können die konzernseitigen Korrekturbuchungen zur Zwischengewinneliminierung einfach abgeleitet werden.

 

Das Beispiel zeigt einen kleinen Prototypen, der allerdings bereits beliebig umfassende Verrechnungsketten mit einer Vielzahl von Produkten aufnehmen kann. Eine umfassende Kalkulation sollte je nach Bedarf noch weitere Faktoren berücksichtigen:

 

  • Verbrauchsreihenfolgen (z.B. LIFO) gewinnen bei schwankenden Rohstoffpreisen an Bedeutung. Konzerninterne Variationen können ignoriert werden.
  • Konkurrierende Lieferungen im Konzern bzw. von konzernexternen Lieferanten und damit verbundene Mischkalkulationen
  • Mehrere Lieferungen pro Periode z.T. mit Tagespreisen
  • Work in Progress. Es liegt die Annahme zugrunde, dass zum Periodenende keine Zwischenmaterialien erstellt worden sind.
  • Zyklen in den Leistungsbeziehungen wie sie gelegentlich in der chemischen Indus- trie vorkommen.
  • Man sollte allerdings auch bedenken, dass in der Praxis einfachste Prozent-Zurechnungsverfahren dominieren. Demgegenüber stellt eine Konzerndeckungsbeitragsrechnung mit Berücksichtigung von Lieferketten bereits einen erheblichen Fortschritt dar.

 

Grenzen einer mehrdimensionalen Ergebnisrechnung

Die Regelsprache bietet die Möglichkeit, komplexe Berechnungen mit wenigen Zeilen umzusetzen. Wenn die Modellierung einer Ergebnisrechnung so einfach ist, warum gibt es dann überhaupt noch die klassischen transaktionsorientierten Lösungen? Das noch eingeschränkte Wissen über die Möglichkeiten wurde schon diskutiert. Aber auch Corporate Performance Management (CPM) hat seine Grenzen:

 

  • Es wurden bei den vorgestellten Modellen nur einzelne Aspekte herausgearbeitet. Fasst man die äußerst vielfältigen Anforderungen in einem System zusammen, ergibt dies je nach Unternehmensstruktur ein recht komplexes System. Die Regeln beeinflussen sich gegenseitig. Wenn man hier nicht methodisch vorgeht, läuft man leicht in eine Komplexitätsfalle: Das nachträgliche Hinzufügen neuer Objekte oder Regeln führt dazu, dass andere Regeln unerwünschte Ergebnisse liefern. Corporate Performance Management bietet verhältnismäßig wenig Unterstützung bei der Erstellung solch komplexer Systeme. Für ein effektives „Software Engineering“ fehlen unter anderem wichtige Eigenschaften wie das Geheimnisprinzip, bei dem Module gekapselt werden und nur noch über eine spezifizierte Schnittstelle abgerufen werden können. Erfahrene Berater legen sich hier methodische Beschränkungen auf, um die Komplexität handhaben zu können.
  • Das Nachvollziehen von Strukturveränderungen hat für die Berichtsnutzer häufig große Bedeutung. Wenn die Kostenrechnung beispielsweise für die extern orientierte Lagerbestandsbewertung herangezogen wird, müssen diese Werte auch nachträglich nachvollziehbar sein. Die zum Zeitpunkt der Bewertung gültige Struktur muss eingefroren werden. Dem stehen aktuelle Änderungen der Kostenobjekte und Kostenarten gegenüber. Die meisten CPM-Systeme unterstützen veränderliche Strukturen nur sehr begrenzt.
  • Unter Umständen besteht die Anforderung, Dimensionselemente zu Laufzeit vom Anwender neu anlegen zu lassen. Dies ist in einigen CPM-Systemen häufig mit einer Reorganisation der gesamten Datenbank verbunden und somit nicht praktikabel. Moderne Systeme unterstützen dies allerdings mittlerweile.

 

 

Fazit

Mit Corporate Performance Management steht ein sehr elegantes Werkzeug zur Unterstützung aller kostenrechnerischen Fragen bereit. Dies ist insbesondere für Unternehmen interessant, die noch nicht über ausgefeilte Abrechnungssysteme verfügen. Oder es werden in Ergänzung zu vorhandenen Abrechnungsstrukturen zusätzliche Rechnungsmodelle benötigt. Hier können die Stärken von CPM ausgespielt werden.

 

Im Rahmen der integrierten Konzernsteuerung lassen sich Konzerndeckungsbeitragsrechnungen einfach und flexibel aufbauen:

 

  • Freie Definition der Primäranteile und der Deckungsbeitragsstrukturierung – auch über mehrere Dimensionen
  • Mehrperiodische Bestandsführung
  • Produktgenaue Zurechnung auch über komplexe Lieferketten
  • Leichte Integration mit anderen Steuerungssystemen
  • Anbindung an eine Konsolidierungslösung, wie Tagetik oder IBM Cognos Controller zur Weitergabe der Zwischengewinninformationen
  • Frei gestaltbare Analyse
  • Komfortabler Einsammelprozess mit Workflow-Unterstützung

  

Es wurden partielle Ansätze der Gestaltung einer Ergebnisrechnung dargestellt. Diese müssen sich in ein gesamtes Controlling-System integrieren, was natürlich die Komplexität erhöht. Die Erfahrungen aus zahlreichen Projekten haben jedoch gezeigt, dass die Komplexität handhabbar ist. Wenn die Vorteile in Bezug auf Flexibilität den erhöhten Konfigurationsaufwand überwiegen, sollte ein solcher Ansatz als effektive Alternative zur ERP-basierten Ergebnisrechnung in Betracht gezogen werden.

Prof. Dr. Karsten Oehler

Vice President CPM Solutions

pmOne AG

Gilt nach über 20 Jahren als Produktmanager und Berater für Controlling-Software in verschiedenen namhaften Unternehmen als ausgewiesener Experte für Performance Management Lösungen am deutschsprachigen Markt; ist Dozent für Rechnungswesen und Controlling an der Provadis School of International Management and Technology AG.

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